Жилищно-коммунальная сфера хозяйствования представляет собой многоотраслевой сложный комплекс, обеспечивающий жизнедеятельность населения и функционирование социально-производственной инфраструктуры. Сами организации жилищно-коммунального сектора выполняют функции посредника между производителями жилищных и коммунальных услуг и их потребителями по содержанию и эксплуатации зданий и сооружений и потреблению коммунальных услуг. Эта сфера затрагивает интересы большей части населения городов и поселков страны.
Не случайно прочно вошли в наш быт такие выражения как «коммуналка», «жировка» «управдом», аббревиатуры ДЕЗ, ЖЭК, ТСЖ, ЕИРЦ, МФЦ. Выражение «Коммуналка» появилось около сто лет назад и происходит от создаваемых в 20- годы коммун, а жировка от словосочетания «ЖИлищный Расчет» (сокращенно ЖИР) для оплаты коммунальных услуг. В настоящее время извещения на оплату коммунальных услуг продолжают именовать «жировками», а понятие коммунальные услуги прочно вошло в официальный оборот. Быстро прижились и постперестроечные аббревиатуры «ЕРКЦ» и «МФЦ». Это еще раз подтверждает ту социальную значимость, которую занимают ЖКХ.
В настоящее время годовой оборот финансовых ресурсов в этой сфере занимает порядка 4 трлн. рублей или 7% ВВП России. В этой сфере функционирует более 52 тысяч организаций различных форм собственности и организационной структуры, занято более 3.2 млн. трудоспособного населения страны. В этой сфере потребляется около 20% всех видов энергоресурсов, приходится 26% всех основных фондов экономики России.
В соответствии со ст.161 жилищного кодекса России управление жилищным фондом может осуществляться через управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищно-строительные кооперативы или непосредственно управлениями госструктур. По способу финансового обеспечения они могут быть бюджетные, хозрасчетные, некоммерческие или кооперативные организации, а также подразделения, состоящие на балансе организаций.
Жилищно-коммунальное хозяйство можно представить следующей схемой:
Поскольку жилищно-коммунальная сфера обладает большим разнообразием хозяйственных образований, многообразием их форм и способов, бухгалтерский учет в этих организациях ведется применительно к общему порядку учета, но с особенностями в каждом конкретном случае.
Остановлюсь на том, что уже многими забыто, и что действует до настоящего времени. Не знание этого может привести к серьезным ошибкам в организации и ведении учета. Речь идет о письме Минфина России от 20.10.1993 года №118 «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве».
В соответствии с п.10 этого письма коммунальные услуги (газ, вода, отопление, электроэнергия, водоотведение, радио, телеантенны, домофон, и др.), оплаченные организациям и взимаемые с потребителей на покрытие расходов согласно утвержденным сметам, считаются целевыми сборами и учитываются на счете №86 «Целевое финансирование». Эти средства по каждому виду поступлений и расходов предусматриваются в сметах целевых сборов отдельно.
Бухгалтерский учет целевых сборов и расходов ввиду их целевого назначения ведется обособленно от учета доходов и расходов по эксплуатационной деятельности по видам услуг. Суммы превышения этих сборов над расходами (перебор) или суммы превышения расходов над целевыми сборами (недобор) по каждому виду услуг учитываются или добираются в последующих отчетных периодах. Указанные суммы на финансовые результаты, в том числе доходы от реализации и расходы на реализацию, не относятся.
По дебету счета №86 отражаются расходы на оплату услуг снабжающим организациям в соответствии с заключенными договорами, в основном, по утвержденным регулируемым тарифам. По кредиту счета по соответствующим субсчетам отражаются начисления платы за потребление услуг в счет целевых сборов по утвержденным регулируемым тарифам с учетом установленных законодательством льгот. Предоставляемые по законодательству коммунальные льготы отдельным категориям потребителей отражается в составе затрат по эксплуатации.
Состояние расчетов с потребителями услуг в счет целевых сборов по каждому лицевому счету отражается на счете №76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». В годовом балансе образовавшийся недобор показывается в составе прочих оборотных активов, а переборы – в составе прочих краткосрочных пассивов.
На практике и во многих публикациях, в том числе и в письмах налоговых органов требования, изложенные в действующем по настоящее время письме Минфина 1993 года №118, игнорируются. Основное здесь то, что целевые сборы в ЖКХ не могут быть доходом и, следовательно, они не учитываются при налогообложении независимо от способа организации учета и конкретных особенностей жилищно-эксплуатационных или управленческих организаций.
В составе жилищно-коммунального комплекса частные организации занимают около 24 тысяч хозяйств (47%). Большей частью это некоммерческие организации (ТСЖ, ЖСК, ЖЭК и др.). Это значит, что в своей деятельности они не предназначены для извлечения доходов и в основном покрывают свои расходы взносами собственников на основании сметы. В части деятельности товариществ собственников жилья (ТСЖ) есть еще один забытый документ, объявленный приказом Госстроя РФ от 14.07.1997 года №17-45 «Рекомендации по организации Финансового и бухгалтерского учета для ТСЖ». Хотя этот документ носит рекомендательный характер и во многом не соответствует ныне действующему законодательству (поменялся план счетов, изменились отчетность, налогообложение и др.), но принципиальный порядок учета поступлений и затрат, формирования сметы, состава целевых средств не изменился. Этот документ в настоящее время не отменен и может быть важным нормативным подспорьем для организации планирования и учета в ТСЖ.
Из рекомендаций следует, что товарищества собственников жилья ведут свою деятельность за счет целевых средств, состоящих из целевых вносов членов товарищества, других целевых средств, а также за счет доходов от предпринимательской деятельности. Это означает, что если кроме основной деятельности эти организации ведут еще и предпринимательскую деятельность, например, сдают за плату в аренду свободные помещения или места для размещения телекоммуникационной аппаратуры, банкоматов, автостоянок и др., тогда эта часть поступлений считается доходом и подлежит налогообложению по правилам, установленным налоговым кодексом РФ. Это значит еще и то, что целевыми средствами нужно считать не только целевые сборы, поименованные в письме Минфина РФ №118 от 1993 года, а и другие целевые средства, полученные от членов товарищества и собственников в покрытие расходов по смете. Это значит, что поступления от членов ТСЖ и собственников в оплату эксплуатационных расходов ТСЖ не считается доходом от реализации услуг (работ) и, соответственно, не подлежат налогообложению.
В настоящее время и в налоговом кодексе тоже предусмотрено не считать доходом эти поступления. В соответствии со ст. 251 НКРФ не подлежат налогообложению поступления: «в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций».
Вывод: Целевые сборы не зависимо от особенностей организации конкретной жилищной организации учитываются по каждому виду сборов на счете «Целевое финансирование №86». В ТСЖ и других аналогичных некоммерческих организация на этом счете учитываются все поступления, предусмотренные сметой, за исключением доходов от предпринимательской деятельности. Целевые сборы и поступления не подлежат налогообложению.
Применительно к порядку учета целевых средств в ТСЖ, аналогичный учет может быть организован и в других некоммерческих организациях, деятельность которых основана на основании утвержденной сметы. Сюда относятся саморегулируем некоммерческие организации, садоводческие товарищества, гаражные товарищества и кооперативы, автостоянки и др. Как видим армия учетчиков целевых средств, формирование и использование которых находится под особым вниманием и контролем большой группы населения, участников и пользователей их услуг, очень большая.
Специалисты по ведению учета для этой многочисленной сферы специально не готовятся. Специальных нормативных документов, за исключением упомянутых выше, не имеется. Ведение учета в этой сфере организуется применительно к общему порядку. На практике это вызывает многообразное творчество по принципу, как мне более понятно, так и веду учет, или «как бог на душу повесил», что далеко не всегда удовлетворяет пользователей данными учета и отчетности, и требованиям законодательства. В интернете имеются многочисленные разъяснения и рекомендации, подтверждающие это разнообразие, но далеко не всегда они соответствуют необходимым требованиям.
Учитывая реальное существование проблемы учета средств в ЖКХ и в других похожих некоммерческих организациях, остановлюсь более подробно на том, как в моем представлении можно разрешить эту проблему в наиболее понятном варианте учета для пользователей, членов и потребителей услуг этих некоммерческих организаций.
И так, некоммерческие организации утверждают установленным порядком сметы, в которых предусматривают целевые взносы и расходы в счет их. Утвержденная смета, как плановый документ подлежит исполнению в соответствующий период. Об исполнении сметы ТСЖ или другая некоммерческая организация должна представить отчет своим участникам и пользователям. Исполнение сметы контролируется также в ходе выполнения как исполнителями, управленцами так потребителями.
Для получения достоверной и своевременной информации о исполнении сметы по всем параметрам, заложенным в смету, необходим своевременный и надлежащий учет, из которого можно было бы в кратчайший срок получить достоверную информацию, т.е. учет должен быть организован так, чтобы из него в любое время можно было получить нужную справедливую и понятную не специалисту информацию о исполнении сметы. Иными словами это может звучать так, бухгалтер должен представить информацию о исполнении сметы буквально сразу после, например включения компьютера и открытия программы учета средств ЖКХ или другой некоммерческой организации.
Поскольку источником средств по смете являются целевые средства, то и учет их использования должен быть организован на счете целевых средств, в разрезе статей сметы. На практике некоторые специалисты такой учет ведут на счете расчетов с прочими дебиторами и кредиторами под вымышленными наименованиями, например, «ремонт и содержание ОИ», «Коммунальные статьи», «Домовладельцы», «Целевые на автостоянку» и т.д., а на счете целевых сборов учтено одной строчкой «расходы и доходы по обычным видам деятельности». Можно ли с такого учета получить информацию, например, о исполнении сметы по расходам на отопление, водопотребление. Да, можно, но для этого понадобится время, чтобы выбрать эти расходы и начисления, учтенные под наименованиями «коммунальные статьи», «целевые на автостоянку» и др. Если учесть, что таких статей может быть десять и более, то выборка займет много времени, да и в ограниченное время она может не соответствовать действительности. Это живой пример сегодняшней действительности, имеющей место в 2021 году 21 века, века компьютерной обработки документов, их учета и формирования отчетности.
Можно привести и другие экзотические примеры. Но вопрос в том, как же организовать учет целевых средств и расчетов по ним понятным даже, как говорится, «слесарю шестого разряда» образом, т. е. любому человеку даже не сведущему в тонкостях бухгалтерии, было убедительно понятно, чтобы не было и мысли о том, что здесь что-то не так.
Возвратимся опять к смете. Ведь в смете уже сформированы статьи расходов и источники доходов. В экономических обоснованиях показателей по статьям расшифрованы и конкретные показатели, входящие в эту статью. Значит, наша задача организовать учет так, чтобы в нем были видны показатели исполнения этих статей и подстатей без дополнительных выборок. Если грамотно составлена смета, то статьи сметы будут учетными статьями на счете целевых средств. Статьи, по которым необходимы расшифровки по отдельным элементам (подстатьям) видимо, чтобы не загромождать счет целевых средств следует предварительно «собирать» (учитывать) на других счетах, которых в плане счетов имеется аж 99 и значительная часть которых в учете ТСЖ или другой некоммерческой организации не задействованы.
По экономическому содержанию такими счетами могут быть счет общехозяйственных расходов, где вполне правомерно можно учитывать управленческие расходы по элементам затрат, а на счет целевых средств их ежемесячно переносить путем закрытия счета общехозяйственных расходов (дебет счета 86., кредит счета 26). Подтверждением правомерность таких действий будет разработанная и утвержденная в ЖСК или в ТСЖ учетная политика.
Аналогично эксплуатационные расходы можно учитывать на не задействованном в ЖСК счете №29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с соответствующей разбивкой по видам расходов и ежемесячным закрытием счета на счет целевых средств. Содержание автостоянки видимо тоже следует выделить на отдельном счете для постатейного учета. Таким счетом может быть тот же счет 29 с отдельным субсчетом, например 29.2. Но можно предусмотреть учетной политикой применение других затратных счетов, например №23 или №25 или отдельный субсчет на счете №26.
Коммунальные платежи по видам (вода, электроэнергия, отопление и т. д.) учитываются прямо на счете целевых средств, поскольку в ТСЖ или другой некоммерческой организации таких поставщиков на одну и ту же услугу не бывает много (дебет счета 86, кредит счета 60). На практике возникают проблемы с ведением счета 86 в разрезе аналитических счетов, в этом случае необходимо обратиться к специалистам для настройки программы. Если по каким-то основаниям не представляется возможности настроить счет 86 в разрезе аналитических счетов, то учета целевых сборов (вода, электроэнергия, отопление, антенны и т. д.) следует организовать на одном из затратных счетов 20 или 25 или 26 с соответствующим субсчетом), а потом общими суммами переносить на счет 86 (дебет 86, кредит 20, 25, 26).
Итак, если мы организуем учет вышеупомянутым способом, то ежемесячно с начала года мы без дополнительных выборок увидим на счете целевых средств (по дебету) как фактически исполняется наша смета по расходам. Постатейная расшифровка расходов будет отражена на соответствующих счетах и субсчетах аналитического учета затрат (20, 23, 25, 26, 29). Бюджетное финансирование (дотации, субсидии, компенсация льгот и др.) отражается по каждому виду по кредиту счета 86, а расходы в счет финансирования отражаются по дебету счета 86. Но и здесь может быть промежуточный учет начислений и расходов на счете 76, если сначала отразить начисление, а затем поступления в счет начислений. (начисление – дебет 76, кредит 86, поступления кредит 76, дебет 86).
Возвратимся опять к утвержденной собранием смете. Расходы по смете мы уже учли вышеизложенным способом. Остается учесть поступления. Поступлениями в некоммерческих организациях являются в основном взносы самих пользователей и членов. Размер таких взносов утверждается собранием при утверждении расходной части сметы. Иными словами, если мы посчитали и утвердили расходы по смете, то остается посчитать и утвердить сумму, которую каждый член и пользователь должен внести в общую копилку для финансового обеспечения расходной части сметы. Расчет делается, например, следующим способом:
— утвержденная сумма расходов по соответствующим статьям делится на количество членов и потребителей или на количество квадратных (или кубических) метров занимаемой (или отапливаемой) площади или другим подобным методом (количество участков, или площадь участков, например, в СНТ), определяется период за какой надо платить (месяц, квартал, год) и делится еще на 12 или 4 или на основании месячного расчета по плате за коммунальные и другие услуги ЖКХ. В результате этих простых арифметических действий получается та сумма взносов по смете, которую следует внести в общую копилку каждым членом или пользователем по соответствующему виду (статье) расходов.
Расчет по коммунальным платежам делается несколько иным способом. Дело в том, что коммунальные платежи (электроэнергия, вода, отопление, водоотведение, газ и др.) осуществляются по утвержденным государственными органами тарифам, т.е. необходимо посчитать предполагаемый расход сначала в натуральном измерении, а затем умножить на утвержденный тариф для каждого потребителя по каждому виду платежа. Кроме того, расчеты за такие услуги производятся на основании показаний приборов учета. При том некоторые виды коммунальных платежей, например, отопление, имеют только общий счетчик, т.е. потребление по общему счетчику определяется на каждого потребителя. И все это может быть применено только в смете, а для расчетов не годится. Коммунальные платежи начисляются к оплате после фактического их потребления, а в смете предусматриваются расчетным путем. Отсюда правомерно возникают недоборы или экономия по смете.
В организациях ЖКХ это наиболее сложный расчет, который делается ежемесячно по каждому потребителю и на основании которого формируется извещение (жировка) на оплату потребленных услуг. В этих расчетах учитываются также льготы, предоставляемые отдельным категориям граждан за счет бюджетов, субсидии, компенсации выпадающих доходов ЖКХ и др. Отдельные ТСЖ для этих целей содержат специального работника. Последние годы расчетные функции выполняют на основании заключенных договоров специализированные расчетные центры (ЕРЦ, МФЦ), что позволяет упростить работу жилищных организаций и более квалифицированно выполнять начисления. В этом случае в жилищных организациях делаются начисления по итоговым суммам расчета без разбивки по лицевым счетам потребителей. Если ЕРЦ или МФЦ возьмет на себя обязательства по расчетам и с поставщиками коммунальных услуг, тогда жилищные организации освободятся от учета целевых сборов.
Замечу, что источниками поступлений могут быть бюджетное финансирование, субсидии, взносы пользователей услугами, взносы в фонд капитального ремонта, компенсации выпадающих доходов в сфере ЖКХ, взносы в компенсационный фонд в некоммерческих организациях, спонсорские взносы и пожертвования и др. Эти источники предусматриваются в сметах. Утвержденные сметы являются основанием для начисления причитающихся платежей. Документ, по которому производятся начисления, представляет собой шахматную ведомость, в которой слева на право — показаны виды начислений, а сверху вниз -потребители услуг. Из этого документа формируется каждому потребителю извещение на оплату, именуемое в жилищном кодексе «платежный документ». В иных некоммерческих организациях не предусмотрено формирование подобного документа, порядок уплаты взносов для них утверждает собрание.
Считаю, что для всех некоммерческих организаций необходимо выписывать и вручать платежный документ. Это важно в случаях, если возникает задолженность для взыскания через суд и факт вручения платежного документа может послужить важным доказательным документом. Идеальным вариантом для учета будет отражение по кредиту счета 86 по видам начислений общей суммы по шахматной ведомости с разбивкой по статьям сметы, приведенных с лева на право, а по дебету счета №76 общая сумма и в разрезе потребителей. Если не большое количество статей для начисления и потребителей услуг это можно выполнить в программе «1С», но когда большое количество статей для начисления и потребителей, это делается в отдельном приложении к программе, итоговые данные из которого ежемесячно выгружаются в программу бухгалтерского учета, по аналогии как это делается с начислением зарплаты.
В ряде организаций ЖКХ имеются отдельные программы для начисления и оплаты представляемых услуг. В этом случае начисления по видам и источникам целевых средств отражаются по кредиту счета 86, а общая сумма начислений для потребителей услуг отражается по дебету счета 76. Состояние расчетов с потребителями услуг в этом случае контролируется исходя из данных учета в отдельной программе.
В последние годы эту сложную работу могут выполнять ЕРЦ или МФЦ на основании заключенных с ними договоров. Это упрощает учетную работу в ТСЖ или в ЖСК.
Итак, по дебету счета учета целевых средств мы собрали в общем и постатейно затраты за соответствующий отчетный период, а по кредиту начисления (то, что следует оплатить по утвержденным сметам). При сопоставлении данных, учтенных по дебету счета 86 с данными, учтенными по кредиту счета целевых средств, как в целом, так и по статьям мы получим или экономию, если остаток кредитовый, или перерасход, если остаток дебетовый. Следует иметь в виду, что это закономерные остатки, никакой трагедии они не несут. Если имеется перерасход, он учитывается в смете следующего года. Если экономия, она также учитывается при формировании сметы на следующий год. Это целевые средства, они не подлежат налогообложению ни при каких обстоятельствах.
В настоящее время эти положения закреплены в налоговом кодексе. В ст. 251 НК РФ указано, что не подлежат налогообложению средства:
14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами:
в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»; в виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, созданным и осуществляющим управление многоквартирными домами в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, управляющим организациям, а также при непосредственном управлении многоквартирными домами собственниками помещений в таких домах — управляющим организациям, оказывающим услуги и (или) выполняющим работы по содержанию и ремонту общего имущества в таких домах;
в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций, а также на счета специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов; в виде процентов, начисленных за пользование денежными средствами, находящимися на специальном счете, счете, счетах специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, на которых осуществляется формирование фондов капитального ремонта, а также доходов указанных специализированных некоммерческих организаций, полученных от размещения средств фонда капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.
А.Т. Власюк